农村商业银行作为服务农村、支持农业发展的金融机构，对于促进当地农村经济发展和增加农民收入具有重要意义。近年来，受经济形势的变化和市场竞争的影响，农村商业银行面临着信贷资产质量降低的风险。在监管考核、指标压力、业绩驱动下，个别农商行偏离审慎经营原则，通过调整贷款分类、违规续贷展期、非洁净出表等方式人为掩盖不良，导致资产质量失真、风险隐性累积。本文结合审计实践，总结梳理农商行不良贷款典型掩盖方式，并提出相应的审计识别方法，为提升审计质效、防范金融风险提供参考。

一、贷款风险分类不实，人为调节不良指标

农村商业银行应对表内承担信用风险的金融资产进行风险分类，包括但不限于贷款、债券和其他投资、同业资产、应收款项等。金融资产按照风险程度分为五类，分别为正常类、关注类、次级类、可疑类、损失类，后三类合称不良资产。

（一）表现形式。一是对已逾期、欠息且借款人自身经营、还款能力出现明显问题的贷款，违规认定为正常类或关注类，推迟纳入不良；如，未将已发生表外欠息、逾期90天以上的贷款在不良贷款中反映。二是将结息方式调整为“按年结息”、延长贷款期限和降低贷款利率等方式掩盖风险，将实质不良调整为正常形态。三是人为调整分类结果，季末调为不良后、季初通过手工调整等方式将分类结果上调，掩盖不良。

（二）审计方法。一是强化大数据分析，运用模型比对，如筛选业务数据中“逾期天数超过90天但五级分类为非不良”、结息方式为“按年结息”或“到期一次性还本付息”、利率下调至1%等明显低于一年期LPR的信贷数据。同时结合企业征信、纳税数据等进行综合分析，关注是否存在他行不良、纳入失信被执行人名单以及无纳税记录或欠税等情况。二是核查逾期天数、欠息记录，重点关注办理借新还旧后仍存在本息逾期的客户。三是分析分类变动轨迹，重点关注季末由不良类上调至正常或关注类的客户。

二、违规续贷、展期、重组，滚动办理借新还旧，延缓风险暴露

续贷、借新还旧等是农商行针对经营暂时困难的客户，提供的临时性信贷支持工具。但在实际操作中，可能存在对不符合办理续贷条件、已丧失还款能力的问题客户，违规办理续贷、展期和借新还旧等情况，本质是拖延风险暴露，掩盖不良贷款实质。

（一）表现形式。一是对不符合续贷条件的客户，通过滚动办理无还本续贷维持正常形态；二是多次违规展期、借新还旧等，通过重组贷款承接借款人在本行的银行承兑汇票垫款等不良贷款，后续在借款人仍处于重组观察期内将分类上调至正常或关注类；三是变更贷款主体转移不良或风险贷款，以新增贷款偿还旧贷利息，掩盖本息逾期事实，延缓风险暴露。     

（二）审计方法。一是获取被审计单位的贷款业务台账、重组贷款清单等，筛选办理“无还本续贷”“借新还旧”“展期”等业务的信贷数据，通过审查授信调查报告、贷后检查报告以及查阅外部公开信息等方式，对客户的生产经营、财务状况、纳税申报、征信、涉诉等情况进行多维度了解，分析银行在办理借新还旧等业务前，客户是否已经存在逾期欠息、失信被执行、破产清算、停产停业等情况。二是关注不良贷款重组后的承接主体，查看承接主体是否为新注册成立的公司、以及其经营状况和财务能力，结合关注贷款重组后是否由短期调整为中长期、结息周期由按月结息调整为按季结息和按年结息等，以此来综合判断承接主体的偿债能力。三是追踪资金流向，识别“以贷收息”等的空转行为。

三、不良资产非洁净转让，虚假出表

按照监管要求，银行业金融机构在进行信贷资产转让时，应严格遵守资产转让真实性原则。但个别农商行可能通过与资产管理公司、信托公司等机构合作，名义上转出不良贷款，实质上风险、收益、管理权仍由银行承担，仅实现会计层面出表，掩盖不良贷款规模。

（一）表现形式。非洁净转让模式主要包括卖出回购、受托清收。一是卖出回购；农村商业银行将不良资产等打包批量转让给资产管理公司，并通过签订“抽屉协议”、回购承诺等，承诺在未来一定期限内以特定价格回购。二是受托清收；银行将不良资产打包批量转让给资产管理公司后，双方签订清收协议，委托银行负责不良贷款清收工作，实际上不良资产的风险、管理、收益未实际转移。银行通过上述两种方式将不良贷款移出表外，实现不良贷款余额和不良率在特定时点的“双降”，但远期回购和清收协议的约定，表明不良贷款的风险并未实现真实、完整的转移。

（二）审计方法。一是全面梳理不良贷款处置台账，重点关注审计期间的不良贷款处置情况，必要时可适当延伸或追溯以前年度，包括处置时间、处置金额、处置方式等。二是研究处置协议，查看银行与交易对手（如资产管理公司、信托公司等）签订的相关协议，研究双方权利义务条款，如约定银行对转让标的资产仍负有回购义务、清收责任或享受收益权。三是关注账务处理，如，贷款损失准备、受托管理打包处置资产等科目的核算，核查后期相关财务处理是否存在对价回流、实际仅支付所谓咨询费并对相关资产进行回表处理等情况。   

四、通过第三方企业处置化解不良贷款，但实质风险未转移

个别农商行为降低不良贷款指标，借助银行股东、借款人的关联公司、地方国企等第三方主体，开展不良资产虚假处置，表面上实现不良资产转让，实质上风险未转移，还可能引发新增信贷风险。

（一）表现形式。通过和贷款客户的关联企业、农商行股东或地方国企签订协议，购买本行不良资产包；同时以提高授信额度、降低贷款利率、放宽担保条件、续贷支持等作为对价补偿；同时签订清收协议，协议约定农商行仍为不良资产的债权人，享有不良贷款的处置权及收益权，风险实质未转嫁给第三方，信用风险未实质化解。

（二）审计方法。一是对比不良资产转让前后，银行是否为受让方新增大额授信、办理利率优惠以及弱化担保措施等；二是关注涉及的第三方企业经营实力、资质与受让资产规模是否匹配，是否为空壳主体；三是跟踪贷款资金流向，查看贷款资金入账账户以及后续账务处理情况；四是关注新增授信客户的贷款用途，尤其是年底新增授信的客户，关注其新增授信的合规性和合理性。

五、通过抵债资产违规操作，虚假出表

抵债资产是指银行等金融机构依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。

（一）表现形式。一是高估抵债资产价值，以虚高价格抵偿不良贷款，虚减不良规模；二是抵债资产权属不清、长期不处置、账实不符，仅在会计层面出表；三是违规占用、暗地使用或私下处置抵债资产，形成账外循环。

（二）审计方法。审查抵债资产台账，关注抵债资产的评估价格、评估机构资质、评估方法、参照物合理性，判断是否高估入账；核对产权证明、登记手续、抵押状态，关注权属是否清晰无争议、账实是否相符；通过查看持有时间是否超过处置期限，关注是否存在闲置、违规使用、出租或流失等情况。

县域农商行作为服务乡村振兴、支持小微实体经济的金融主力军，必须坚守真实、合规、审慎经营底线。不良贷款“非洁净出表”看似短期缓解指标压力，实则埋下长期风险隐患。下一步，审计机关将持续聚焦此类问题，早识别、早揭示、早纠偏，推动农商行做实资产质量、切实化解不良，实现持续健康稳健发展。

作者：日照市审计局  王紫檀